提要： 目前，我国企业的公司制改革尚未到位，企业经营中还存在着种种问题，市场等外部监督体系也尚不完善。本文提出当务之急是借 COSO报告提出的内部控制整体框架的有关理论，针对我国内部控制的现状，实施加强内部控制的对策，促进我国企业管理水平的提高。
内部控制是指企业单位为保证其经营行为不偏离其目标，运用控制论中的平衡偏差原理，对企业经营管理及其活动过程进行调节、沟通和约束的过程。目前，我国国有企业存在管理不善、浪费严重、会计信息不真、国有资产流失等不正常现象。针对这些问题，新修订的《会计法》对内部控制制度的建设给予了很高的重视，《会计法》第27条明确规定："各单位应当建立健全单位内部会计监督制度。"因此，加强对内部控制的理论研究，建立一套科学、适用的内部控制示范体系已成为迫切需要解决的问题。
一、我国企业内部控制的现状
我国企业的内部控制起步较晚，经过十几年的发展，虽有一定的成绩，但与发达国家相比，仍有明显的差距。目前，我国理论界和实务界对内部控制的认识还没有形成很一致的意见。许多学者和企业对内部控制的认识还停留在内部牵制和内部控制阶段，还有很多人认为内部控制就是内部监督，而企业大多把内部控制看作是一堆堆的手册、各种文件和制度，也有的企业把内部成本控制、内部资产安全控制等视为内部控制。目前我国企业的内部控制主要存在以下问题：
(一)法人治理结构不完善，内控组织虚位
由于过去长期计划经济的影响，许多管理者的管理思想和经营方式还停留在行政领导的角色上，没有从根本上转变经营观念，把企业当作自主经营、自负盈亏的法人实体和经营个体。企业的公司制改造也没有从根本上解决这个问题。我国许多上市公司虽然设立了董事会、监事会，聘任了总经理班子，但在实际工作中，董事会的监控作用严重弱化，"董事"不"懂事"，经常只有一个"虚职"，而且缺少必要的常设机构。例如，进行了股份制改造以后的国有企业，公司总经理往往兼任董事会董事或董事长，权力不能受到有效的监督。股份公司应有的一些机构设置没有起到应有的作用，甚至根本就没有设置，股份公司仅仅具有了现代企业的外壳，而没有从根本上形成真正的法人治理结构，没有明确界定董事会、审计委员会和管理者的权限和责任。同时公司也还没有形成合理的人力资源管理机制。企业管理者的产生依然具有很强的政府色彩，这样产生的管理者习惯于用行政命令的方式"治理"企业，而不是管理企业。大多数管理者还不习惯应用现代管理的控制方法，对下属人员的工作不能实施科学、有效的监督。很多公司要么没有内部审计机构，要么建立的内部审计机构不能发挥有效的监督作用。由于公司法人治理结构的不完善，缺乏有效的控制措施，从而产生了大量"内耗"，无形中提高了公司的经营成本。
(二)风险意识差，内部压力不足
由于社会经济环境的变化，企业间竞争越来越激烈，企业经营风险不断提高。然而，从我国企业的现状来看，企业的风险意识并没有提到应有的高度，还停留在计划经济条件下卖方市场的水平上，没有形成风险意识，更缺乏有效的风险管理机制。
(三)信息流通不畅，职责不清，责任不明
一个良好的信息系统应能确保组织中的每个人都清楚地知道其所承担的特定职责。我国企业往往存在着这样一些区域：谁都可以管，谁都又可以不管。出了问题以后常常是互相推卸责任，互相指责，最终不了了之，无法追究责任。
(四)内控机制不健全，控制乏力
为了确保其指令被贯彻执行，管理当局要制定各种措施和程序，一般包括授权和批准、职责划分、设计和运用恰当的凭证、恰当的安全措施、独立的检查和评价等。为了保证控制目标的实现，企业必须制定控制政策及程序，并予以执行，管理阶层必须确保其辨认并用以处理风险的行动已经有效落实。我国企业内部控制活动中最大的一个薄弱环节就是考核奖惩机制不够健全、有效。计划可能是好的，但由于没有人去考核，去检查或者说没有认真地去考核、去检查，而只是搞形式，走过场，其执行效果往往很差。无论制度多么先进、多么完备，在没有有效控制、考核的情况下，都很难发挥出它应有的作用。而且，整个内部控制的过程必须施以恰当的监督，并通过监督活动在必要时对其加以修正。由于管理体制和管理方式的问题，我国企业内部控制的监督很薄弱，管理控制的方法不够先进，内部审计机构没有起到应有的作用。
二，加瞩我国企业内部控制的对策
(一)转变观念，走出误区
我国企业经营失败的很多问题都与内部控制的薄弱有着密切的联系，企业经营失败、会计信息失真以及违法经营在很大程度上都可归结为企业内部控制的缺失或失效。但是，内部控制之所以薄弱有其深层次的原因。因此，必须转变长期以来形成的已经陈旧的内部控制观念。
(1)从内部控制理论的发展来看，虽然都与会计、审计有关，但不能把内部控制仅仅限于与会计、审计 的范畴。根据系统论的原理，内部控制 的运行机制、应发挥的功能以及输入、 转换与输出的内容、程序与方法等都应 当服从于系统的总目标，系统所有的构 成要素都是为了实现总目标而起作用 的。从现代企业管理理论的发展来看， 控制是管理学的一个概念，是现代管理 的重要组成部分，是实现管理者意志、 实现企业目标的手段。因此，必须从管 理学、审计学、会计学、信息系统论、 哲学等多学科的角度来看待内部控制，
而不能仅仅限于会计、审计的相关理论。从本质上来说，内部控制是企业管理的一个组成部分，只有在提高企业管理总体水平的同时，内部控制的水平才能提高，如果只是就内部控制论内部控制，很难有什么实质性的提高。
(2)根据管理学理论，控制是企业监督各项活动以保证他们按计划进行并纠正各种重大偏差的过程。一个有效的控制系统可以保证企业的各项行动始终朝着企业的目标前进。控制系统越是完善，管理者实现组织的目标就越是容易。而企业的目标是什么?不外乎三点：生存、发展、获利。企业的一切活动都必须围绕企业的目标进行，都是为了实现组织的目标而存在。因此，既然内部控制的存在是为了保证企业目标的实现，内部控制就应当是一种内部行为，加强内部控制的原动力就应当来源于企业自身。企业外部任何试图促使企业加强内部控制的影响因素，在企业不具备原动力的情况下，都很难取得好的效果。内部控制是企业整体管理活动的一个组成部分，只有找到提高企业整体管理水平的原动力，提高管理水平，才能加强内部控制。
(3)内部控制是企业管理活动的一个组成部分，而管理又是为了实现企业的目标而存在，所以，管理者应当对内部控制的建设负责，这也是其工作内容的一个组成部分。管理活动做得好，内部控制有效，企业就能够实现它的目标，管理者就可以获得丰厚的报酬；如果管理活动做得不好，内部控制无效，企业的目标难以实现，就应当由管理者来承担责任。无论是经营问题，还是内部控制问题所导致的企业没有实现目标，其责任都应当由管理者来承担。所以，必须使管理者具有提高管理水平，加强内部控制的动力和压力。只有这样，才能使加强内部控制的成本和收益相配比，才能真正的促使管理者提高对内部控制的重视。但这里还必须走出以下几个误区：一是走出"控制就是牵制"的误区，确立现代控制的理念；二是走
出"控制越紧越好"的误区，防止高度集权、僵化运作、效率低下；三是走出"用人不疑，疑人不用"的误区，防止过分依赖人的素质，忽视制度建设和机制建设，四是走出"放任自流"的误区，防止目标不明、标准不具体、差异责任不清；五是走出"为控制而控制"的误区，防止将控制视作权力的象征，使控制脱离企业目标；六是走出"控制就是处罚"的误区，防止将控制的有效性体现在惩罚力度上，以罚代控。
(二)加强研究，丰富理论，建立标准，示范指导
内部控制理论落后，不能适应现代企业管理的需要，也是我国企业内部控制薄弱的原因之一。管理、审计理论界和实务界应当积极行动起来，开展内部控制理论的研究，丰富和发展传统内部控制理论，使我国企业充分认识到内部控制的重要性。建立内部控制示范体系(或称之为内部控制标准体系)对于引导企业建立起有效的内部控制，不失为一种良好的方法，现已成为一种国际惯例。如1992年，美国coso委员会提出了内部控制综合框架公告，认为"内部控制是受企业董事会、管理当局和其他职员的影响，旨在取得(1)经营效果和效率；(2)财务报告的可靠性；(3)遵循适当的法规等目标而提供合理保证的一种过程"，并对内部控制做了新的扩展，提出了内部控制的五要素。 coso报告很快得到广泛的认可，世界各国及各专业团体纷纷采纳COSO报告的最新理念，对内部控制进行重新研究。
在我国长期以来，内部控制一般是作为企业的内部事务，由企业管理当局来制定。这种做法可以使各企业充分考虑本企业的实际情况，但由企业设计的内部控制机制权威性差，在实际运作中执行情况往往不佳。而且，不少企业对内部控制知之甚少，甚至干脆没有内部控制。为了解决这些问题，应充分借鉴国际惯例，借鉴COSO报告的做法，对企业内部控制进行全面深入的研究，建立一套范围广、操作性强的内部控制示范体系。但是，示范体系只是起到一种示范作用，只是为广大企业提供一套比较理想的参照标准，各企业应进一步结合自己的实际情况来设计自身内部控制制度。政府部门不应强制干预企业内部控制体系的设计，但可以参照美国的做法*，要求每个企业建立内部控制体系，企业如达不到内部控制目标，可以追究相应的责任。
(三)强化监督，督促实施
内部控制示范体系建立之后，企业能否建立完善的内部控制系统并切实予以实施，需要有监督力量。从传统上说，对内部控制体系的监督一般是依赖企业内部审计部门，但由于内部审计部门独立性较差，难以独担此任，应借助外部审计力量来实现。美国和中国台湾已相应建立了定期聘请注册会计师对内部控制制度予以评价的做法，我们也应借鉴这一先进经验。注册会计师由于其特殊的地位，能够以第三者的身份独立、客观、公正地进行评价。注册会计师可结合年度审计对企业内部控制体系进行评审，出具内部控制体系评审报告，这样，一方面有利于监督企业设计、实施内部控制体系，及时发现内部控制的疏漏，采取补救措施；另一方面也有利于注册会计师对企业的年度审计。
(四)深化改革，健全机制
1．建立现代企业制度，完善法人治理结构
对经营者的控制，不但要有以资本市场、产品市场以及法律规章制度为主体的外部控制机制，而且要有以董事会、监事会、审计委员会为主体的内部控制机制。董事会是内部控制的最高层，拥有最高的权力。董事会只有具有相应的能力和作用，才能充分发挥监控、引导和监督的职责。必须明确界定董事会、审计委员会和高级管理当局的责任。
建立董事会领导下的审计委员会，可统一管理公司的内部审计工作和协调外部注册会计师的审计工作。内部审计既是企业内部控制的一个部分，也是监督内部控制其他环节的主要力量。审计委员会的设立可以充分保证内部审计的独立性，从而可以更大程度的发挥内部审计的监督、评价、控制、服务的职能。
企业管理者必须针对人员、财务、作业和组织的总体绩效建立适当、有效的控制政策和控制措施，建立有效的控制系统。一个有效的控制系统应该是准确的、及时的、经济的、灵活的和易懂的，应当采用合理的标准，具有战略性的高度，强调例外情况的存在和发生，并且能指明纠正问题的方向。
2．改善人力资源管理机制，提高企业员工素质
一个企业的人力资源政策直接影响到企业中每一个人的业绩和表现。良好的人力资源政策，对培养企业的员工，提高企业员工的素质，更好地贯彻和执行内部控制有很大的帮助。因此，我国企业必须引入竞争机制，根据市场竞争、优胜劣汰的原则，形成任人唯贤的用人机制，为企业的发展和壮大配置合格的人才。管理者的素质在企业经营管理中起着非常重要的作用，管理者的素质不同，对企业发展产生的影响也不相同，进而影响到企业内部控制的效率和效果。企业管理者的素质不仅仅指知识与技能，还包括道德观、价值观、世界观等各方面。企业承受营业风险的种类、整个企业的管理方式、企业管理阶层对法规的反应、对企业财务的重视程度以及对人力资源的政策 及看法等，都深深地影响着内部控制的成效。 3．重塑组织文化，增强企业的凝聚力 根据美国经济学家罗宾斯的说法，在每个组织 中，都存在着随时间演变的价值观、信念、仪式、神 话及实践的体系或模式。这些共有的价值观和模式在 很大程度上，决定了雇员的看法及对周围世界的反 应。我国的经济体制在经历了计划经济向市场经济的 转轨之后，企业还没有建立起相应的组织文化，造成 企业内部组织文化的缺位和混乱。单纯依靠道德、理 想等无形的东西现已很难奏效，企业必须通过严格的 规章制度来促进良好的、适应市场经济发展的组织文 化的形成和建立，从而形成良好的控制环境，促进内 部控制的有效运行，加强企业的凝聚力。 4．强化企业经营的风险意识，提高风险管理水平 现代社会是一个充满激烈竞争的社会，每一个企 业都面临着成功的挑战和失败的风险，对风险的管理 成为现代企业管理的主要内容之一。风险影响着每个 企业的生存和发展，也影响其在行业中的竞争力以及 在市场上的声誉和形象。所有的企业，不论其规模，结 构、性质或产业如何，其组织的不同层次都会遭遇风 险，管理人必须密切注意各层次的风险，并采取必要 管理措施。我国企业的风险意识从总体上来说比较 低，采取各种经营决策时，往往很少考虑可能存在的 风险。面对市场经济条件下的各种风险，必须加强企 业的风险意识，只有企业意识到了风险，才会主动采 取措施，加强内部控制。风险的存在是实施控制的根 本原因。 5．建立有效的管理信息系统 一个良好的信息和沟通系统，可以使企业及时掌 握营运状况和组织中发生的各种情况，及时为企业员 工提供履行职责所需的各种信息，使企业的经营和管 理流畅进行。管理信息系统是指由人和计算机组成的 能进行数据的收集、处理、存储、输出的系统。它通 过对一个组织内部和外部数据的处理来获得有关信 息，以控制企业的行为。会计信息系统是企业管理信 息系统中的一个最重要的子系统，是组织处理会计业 务并为企业提供财务信息，定向信息和决策信息并辅 助企业管理控制的有机整体。有效的管理信息系统可 以及时的提供各方所需要的会计信，皂，提供企业各部 门管理控制生产、考核工作成果以及提供企业高层决 策人员制定经营方针、制定规划，进行决策所需的会 计和管理信息。只有企业的人员通过管理信息系统了 解了企业目前的状况，才能对可能发生的异常状况做 出反应，从而及时报告，以防止重大损失的发生。这 从我国企业发生的许多携款潜逃案件中可窥一斑，犯罪分子携款逃走了很长时间，而企业的有关人员却往往一无所知。
总之，加强企业内部控制从本质上来说，是企业内部的问题，其根本动力应当来源于企业自身。但由于我国经济发展的现状，我国企业这种加强内部控制的动力不是很强，这就需要我国的政府和有关部门制定内部控制的示范体系，并通过制定法律法规促使企业加强内部控制。
注释：①1973年，美国国会通过了《反国外贿赂法》(ForeignCorruptPracticeAct，简称FCPA)，该法案规定每个企业应建立内部控制制度以防范贿赂行为的发生。该法案在其会计标准条款中(AccountmgStan- dardsProvision)规定，企业如达不到美国审计准则委员会提出的内部控制目标，可被罚款l万美元，责任者将处以5年以下监禁。至此，建立和强化内部控制已成为企业应履行的一种法律责任。1991年11月，美国联邦委员会发表的判决指南指出，如发现公司雇员犯罪，该公司将受到强制性罚款，罚金数额可高达十万至几百万美元。这一法规的出台，强化了管理者对遵守法规的重视，遵循适当的法规、规范，消除罚款所带来的损失也成为企业内部控制的重要组成部分。
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